Индивидуальные предприниматели, применяющие общий порядок налогообложения, при котором основным налогом является подоходный налог с физических лиц (далее — подоходный налог), обязаны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (пункт 38 статьи 205 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее — НК).
Такой порядок установлен Инструкцией о порядке ведения учета доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 января 2019 г. № 5 (далее — Инструкция) (пункт 1 Инструкции).
Согласно подпункта 4.6 пункта 4 Инструкции, хозяйственная операция — это действие или событие, подлежащие отражению плательщиком в учете и приводящие к изменению его имущества, обязательств, доходов, расходов.
Под документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, понимается первичный учетный документ, иной документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, на основании которого хозяйственная операция отражается в учетных документах (подпункт 4.1 пункта 4 Инструкции). Документами, подтверждающими совершение хозяйственных операций, являются не только первичные учетные документы, но и иные документы, которые могут подтверждать совершение хозяйственной операции, на основании которых хозяйственная операция может быть отражена индивидуальным предпринимателем в учетных документах.
Например: расчет, составленный индивидуальным предпринимателем при определении первоначальной стоимости основного средства, — документ, на основании которого в учете основных средств отражается первоначальная стоимость основного средства; расчет фактической стоимости товаров исходя из расходов, связанных с приобретением этих товаров, — документ, на основании которого в учете товаров отражается фактическая стоимость товаров, и иные.
Учетный документ — документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах, иных документах, подтверждающих совершение хозяйственных операций, в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (подпункт 4.5 пункта 4 Инструкции). К таким документам относятся книги учета, формы и перечень которых определены в Инструкции (пункт 13 Инструкции).
Документом, подтверждающим факт совершения плательщиком хозяйственной операции, является: первичный учетный документ и иной документ, подтверждающий ее совершение (часть 1 пункта 6 Инструкции).
Первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны содержать следующие реквизиты:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
- фамилии, инициалы, подписи и должности (при их наличии) лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления (часть 2 пункта 6 Инструкции).
Иные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, принимаемые к учету, должны содержать следующие реквизиты:
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
- дату составления документа;
- оценку совершенной хозяйственной операции в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (часть 3 пункта 6 Инструкции).
При этом документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, принимаемые к учету, могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (часть 4 пункта 6 Инструкции).
Основной перечень документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, определен в пункте 7 Инструкции и включает:
- составленные в соответствии с законодательством первичные учетные документы, включенные в перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24 марта 2011 г. № 360 (далее — перечень первичных учетных документов);
- выписки по текущему (расчетному) банковскому счету;
- счета за проживание в гостинице, кемпинге и в иных аналогичных местах для проживания;
- документы, содержащие данные о продажах, полученных посредством системы контроля кассового оборудования (далее — СККО) и (или) системы контроля торговых автоматов (далее — СКТА);
- суточные (сменные) отчеты (Z-отчеты);
- отчеты поставщика по отпуску топлива;
- авансовые отчеты и приложенные к ним платежные документы;
- платежные ордера банка-эквайера на перечисление списанных с карт-счетов покупателей денежных средств;
- квитанция (иной документ) о почтовом денежном переводе, выдаваемая оператором почтовой связи;
- квитанция о приеме наличных денежных средств при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) без применения кассового оборудования и платежных терминалов;
- расчет, составленный в случаях, требующих проведения дополнительных расчетов для отражения хозяйственной операции в учете (определение первоначальной стоимости основных средств, определение положительных и отрицательных разниц и иные аналогичные случаи);
- иные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций.
Вместе с тем для целей определения налоговой базы подоходного налога указанный перечень применяется с учетом положений статьи 205 НК, т.е. при исчислении подоходного налога и подтверждении доходов и расходов тем или иным документом необходимо учитывать характер совершаемых хозяйственных операций, а также выбранный индивидуальным предпринимателем принцип отражения доходов от реализации.
Например, на основании выписки по текущему (расчетному) банковскому счету индивидуальный предприниматель может отразить в учетном документе поступление (перечисление) предоплаты за товары, но без товарной накладной (товарно-транспортной накладной) не сможет отразить в учетном документе отгрузку (поступление) товаров.
Что касается приобретения индивидуальными предпринимателями товаров, сырья, материалов у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то в качестве первичного учетного документа в таком случае индивидуальным предпринимателем применяется акт закупки товаров, сырья, материалов по форме согласно приложению 1 к Инструкции (часть 2 пункта 7 Инструкции).
В случаях и порядке, установленных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 февраля 2018 г. № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (далее — постановление № 13), закреплено право плательщиков единолично составлять первичный учетный документ (пункт 9 Инструкции).
В случае поступления товарно-материальных ценностей из-за пределов Республики Беларусь первичный учетный документ может быть составлен индивидуальным предпринимателем единолично, а также в иных перечисленных в пункте 1 постановления № 13 случаях, в частности:
- выполнения работ (оказания услуг) по договору, заключенному в письменной форме, в котором предусмотрено оформление первичных учетных документов, подтверждающих выполнение работ (оказание услуг), единолично, за исключением договоров подряда, не являющихся публичными договорами;
- временного владения и пользования или временного пользования имуществом по договору аренды (временного владения и пользования имуществом по договору финансовой аренды (лизинга)), заключенному в письменной форме, в котором предусмотрено оформление первичных учетных документов, подтверждающих временное владение и пользование или временное пользование имуществом, единолично;
-купли-продажи товарно-материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг через автозаправочные станции, электрозарядные станции, электрозарядные комплексы (супербыстрые электрозарядные комплексы).
В вышеперечисленных случаях первичный учетный документ составляется индивидуальным предпринимателем — участником хозяйственной операции единолично на основании документов (сведений), содержащих информацию об этой хозяйственной операции, и (или) договора (пункт 11 постановления № 13).
В Инструкции также закреплено, что движение товарно-материальных ценностей индивидуальными предпринимателями оформляется товарно-транспортной накладной и (или) товарной накладной в случаях и порядке, установленных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 июня 2016 г. № 58 «О формах товарно-транспортной накладной и товарной накладной и порядке их заполнения» (далее — постановление № 58) (пункт 10 Инструкции).
Также индивидуальным предпринимателям предоставлено право самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов при отсутствии форм таких документов в перечне первичных учетных документов и при отсутствии форм таких документов в Инструкции (пункт 11 Инструкции).
Принимаемый к учету документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, составляется индивидуальным предпринимателем при ее совершении, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения (пункт 8 Инструкции). Указанное требование распространяется в том числе на первичные учетные документы, составляемые индивидуальным предпринимателем единолично.
При этом документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, на основании которого индивидуальный предприниматель будет отражать эту хозяйственную операцию в учете, составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа. Принимаемый к учету документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, в виде электронного документа должен соответствовать требованиям Закона Республики Беларусь от 28 декабря 2009 г. № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» (часть 1 пункт 12 Инструкции).
В случае, если индивидуальный предприниматель в составленном им на бумажном носителе документе обнаружил ошибки, то он вправе в такой документ внести исправления (за исключением первичных учетных документов, формы которых утверждаются Национальным банком Республики Беларусь, а также которыми индивидуальным предпринимателем оформляются прием и выдача наличных денежных средств).
Индивидуальным предпринимателем исправление в принимаемом к учету документе, подтверждающем совершение хозяйственной операции, вносится во все его экземпляры и должно содержать дату исправления, фамилию (фамилии), инициалы и подпись лица (лиц), внесшего (внесших) исправление (часть 2 пункт 12 Инструкции).
На основании документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции, индивидуальный предприниматель обязан каждую хозяйственную операцию отражать в соответствующих учетных документах (часть 1 пункта 13 Инструкции). При этом в Инструкции определены формы таких документов, в частности:
- книга учета основных средств по форме согласно приложению 3;
- книга учета нематериальных активов по форме согласно приложению 4;
- книга учета отдельных предметов в составе оборотных средств по форме согласно приложению 5;
- книга учета сырья и материалов по форме согласно приложению 6;
- книга учета товаров (готовой продукции) по форме согласно приложению 7;
- книга суммового учета товаров по форме согласно приложению 8;
- книга учета доходов и расходов по форме согласно приложению 9;
- книга учета сумм налога на добавленную стоимость по форме согласно приложению 11;
- книга учета обязательств налоговым агентом по форме согласно приложению 12 (часть 2 пункта 13 Инструкции).
Книгу учета доходов и расходов обязаны вести все индивидуальные предприниматели — плательщики подоходного налога (часть 3 пункта 13 Инструкции).
В то же время в формы учетных документов, установленные Инструкцией, при необходимости детализации учета индивидуальными предпринимателями могут вводиться дополнительные графы (часть 5 пункта 13 Инструкции).
Одновременно в целях упрощения порядка ведения учета индивидуальным предпринимателям предоставлено право форм книги учета основных средств, книги учета нематериальных активов, книги учета отдельных предметов в составе оборотных средств, книги учета сырья и материалов и книги учета товаров (готовой продукции), установленных Инструкцией, самостоятельно разработать формы таких учетных документов, предусмотрев в них показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) показатели, отражающие учет имущества и его реализацию в количественном и стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой ими деятельности. При этом формы книги учета доходов и расходов и книги учета сумм налога на добавленную стоимость не могут самостоятельно разрабатываться плательщиками (часть 6 пункта 13 Инструкции).
Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю, вместо формы книги учета товаров (готовой продукции), установленной Инструкцией, при соблюдении требований, определенных в части шестой пункта 13 Инструкции, вправе самостоятельно разработать форму такой книги, в том числе с учетом особенностей реализуемых им товаров.
Вместе с тем обязанность по ведению индивидуальными предпринимателями конкретных учетных документов зависит, в частности:
- от вида уплачиваемых налогов.
Книга учета сумм налога на добавленную стоимость ведется всеми индивидуальными предпринимателями — плательщиками налога на добавленную стоимость (часть 3 пункта 13 Инструкции);
- от наличия у индивидуального предпринимателя объектов для их отражения в учете.
Например, если индивидуальный предприниматель не использует в своей деятельности основные средства, нематериальные активы, то такой плательщик соответственно не ведет книгу учета основных средств, книгу учета нематериальных активов;
- от порядка определения расходов.
Индивидуальные предприниматели, определяющие в розничной и (или) оптовой торговле расходы на приобретение товаров с использованием среднего процента покупной стоимости товаров в стоимости реализованных товаров, не ведут книгу учета товаров (готовой продукции), поскольку такие плательщики ведут учет поступления и реализации товаров в книге суммового учета товаров (пункт 68 Инструкции).
Также индивидуальные предприниматели, учитывающие при определении налоговой базы подоходного налога расходы в размере 20 % общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской деятельности (пункт 36 статьи 205 НК), вправе не вести учет основных средств, нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств, сырья и материалов, товаров (готовой продукции) (часть 9 пункта 13 Инструкции).
В случаях, если законодательством предусмотрено ведение раздельного учета доходов и расходов, такой учет ведется в отдельных учетных документах (часть 7 пункта 13 Инструкции).
Индивидуальными предпринимателями записи в учетных документах производятся в хронологическом порядке непозднее дня, следующего за днем составления документа, подтверждающего совершение хозяйственной операции. При этом в учетных документах показатели отражаются в белорусских рублях с точностью два знака после запятой (пункт 15 Инструкции).
В то же время в учетных документах стоимость за единицу товара (сырья, материалов), приобретенного за иностранную валюту, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, отражается с точностью четыре знака после запятой (часть 3 пункта 15 Инструкции).
Учетные документы могут вестись индивидуальными предпринимателями как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении учетных документов в электронном виде индивидуальные предприниматели по окончании налогового периода, а при проведении проверки налоговым органом за истекший отчетный период текущего календарного года — за истекший отчетный период оформляют их на бумажные носители. Одновременно в Инструкции закреплено, что учетные документы на бумажном носителе индивидуальными предпринимателями ведутся до полного их использования, после чего такие плательщики заполняют новые учетные документы на бумажном носителе или в электронном виде (часть 1 и часть 3 пункта 16 Инструкции).
При этом исправления неправильных записей в учетные документы, оформленные на бумажном носителе, вносятся индивидуальными предпринимателями путем зачеркивания и учинения правильных записей. Такие исправления должны быть обоснованы, содержать дату исправления, фамилию (фамилии), инициалы, подпись лица (лиц), внесшего (внесших) исправление, и не должны препятствовать прочтению первоначальной записи (часть 2 пункта 16 Инструкции).
Индивидуальные предприниматели обязаны при хранении учетных документов обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений (часть 4 пункта 16 Инструкции).
Что касается привлечения индивидуальным предпринимателем физических лиц для осуществления предпринимательской деятельности на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, то для такой категории плательщиков определена форма ведения учета привлеченных лиц, т.е. установлена форма книги учета обязательств налоговым агентом, а также в главе 10 Инструкции определен порядок ведения указанной книги в отношении привлекаемых физических лиц и выдачи таким физическим лицам наличных денег по оплате труда.
Также закреплено право индивидуальных предпринимателей разовые выдачи наличных денег на оплату труда производить отдельным лицам по расходным кассовым ордерам, нескольким лицам — по платежным ведомостям, составленным в произвольной форме (подпункт 100.7 пункта 100, пункт 101 Инструкции).
Таким образом, определяя только основные требования к организации учета доходов и расходов, законодательство предоставляет индивидуальному предпринимателю возможность организовать учет в наиболее удобном для него формате, в том числе с учетом специфики осуществляемой деятельности. Такой гибкий подход в законодательстве позволяет индивидуальному предпринимателю с минимальными расходами автоматизировать организованный им порядок ведения учета.
Заместитель начальника инспекции – начальник управления учёта налогов Пуликовская Н.В.
